Bilindiği üzere, vergi hukukunda yer alan zamanaşımı kavramı mükellefler açısından önemli bir uygulama olup, zamanaşımı mükelleflerin vergi ödevlerini yerine getirmede veya vergi borcunu ifa etmede önemli bir müessesedir. Uygulamada gelir idaresi zamanaşımını pek dikkate almamakta, hatta çoğu zaman zamanaşımına uğramış kamu alacakları ya da zamanaşımına uğramış bir evrakın mükellefe tebliğini dahi yapabilmektedir. Esasında zamanaşımı idare bakımından bir alacağın süre geçimi nedeniyle bu alacağın ortadan kalkmasıdır. [1] Başka bir ifade ile, belirli bir süre geçmesi ile vergi alacağının alacaklı idare açısından talep hakkının ortadan yok olmasıdır. Bu açıdan meseleye bakılırsa, vergi alacağı zamanaşımına uğraması durumunda idare bu durumu re’sen dikkate alıp buna göre bu alacağı mükelleften istememesi icap eder. Yani, zamanaşımı iddiasının mükellef veya vergi sorumlusu tarafından ileri sürülmesi beklenilmez ve aranmaz. [2]
Zamanaşımı uygulamada iki şekilde karşımıza çıkabilmektedir. Bunlardan birincisi, tahakkuk zamanaşımıdır. Buna göre, zamanaşımını kesen herhangi bir işlem söz konusu değildir. Tahakkuk zamanaşımında, zamanaşımının durması söz konusudur. Yasada belirtilen bazı nedenlerin ortaya çıkması durumunda işlemekte olan süre, o nedenler ortadan kalkana kadar durur; o nedenle ortadan kalktığında durduğu yerden yeniden işlemeye devam eder. Bir başka ifade ile, süre yeniden başa dönmez, durduğu noktadan ileriye doğru işleme sürecini devam ettirir. Bu süreç sürenin tamamlandığı noktaya kadar devam eder. Örneğin, VUK’nun 114. maddesinin 2. fıkrası uyarınca; vergi dairesince matrah takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.
Öte yandan, tahsil zamanaşımına gelince de; 6183 sayılı AATUHK kapsamına girmiş bir amme alacağı için söz konusudur. Bir başka deyişle, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamalarını geçmiş ve kesinleşmiş; ancak ödenmeyen ve kovuşturma aşamasına gelmiş bir kamu alacağında tahsil zamanaşımı söz konusudur.
6183 sayılı yasanın 102. maddesi uyarınca, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılının başından itibaren 5 yıl geçmesi ile zamanaşımına uğrar. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur.
Tahsil zamanaşımında durma değil, zamanaşımının kesilmesi söz konusudur. Zamanaşımının kesilmesi olayında, 6183 sayılı yasanın 103. maddesindeki durumlardan herhangi birisi gündeme geldiğinde yürümekte olan süre kesilmekte ve zamanaşımı süresi yeniden baştan başlamaktadır. Durma olayında sürenin kalan bölümü işlerken, kesilmede süre yeni baştan yürümeye başlamaktadır.
6183 sayılı yasanın 103. maddesinde hükme bağlanmış olan zamanaşımını kesen haller şunlardır:
- Ödeme,
- Haciz tatbiki,
- Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat,
- Ödeme emri tebliği,
- Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
- Yukarıdaki 5. sırada gösterilen muamelelerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbiki veya bunlar tarafından yapılması,
- İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi,
- Amme alacağının teminata bağlanması,
- Kaza mercilerine icranın tehirine karar verilmesi,
- İki amme idaresi arasında mevcut bir borç alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
- Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması veya ödeme planına bağlanması. (5035 sayılı kanunun 5. maddesiyle eklenen bent; geçerlilik; 31.12.2003, yürürlük: 02.01.2004)
Kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımı yeniden işlemeye başlar. Zamanaşımının bir bozma kararı ile kesilmesi halinde zamanaşımı başlangıcı yeni vade gününün rastladığı; amme alacağının teminata bağlanması veya icranın kaza mercilerince durdurulması hallerinde zamanaşımı başlangıcı teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı; takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür. [3]
6183 sayılı yasanın 104. maddesi uyarınca; borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına olanak yoksa bu hallerin devamı süresince zamanaşımı işlemez. Zamanaşımı, işlememesi nedenlerinin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından evvel başlamış olan cereyanına devam eder.
Danıştay Vergi dava Daireleri Kurulu tarafından verilen bir kararda; “tarh zamanaşımına uğramış olan vergilerin ve bunlarla ilişkili olarak kesilen cezaların tahsiline yönelik işlemlerin hukuka uyarlı olmadığına” karar verilmiştir[4].
Yine, Danıştay tarafından verilen bir başka kararda ise; “1996 takvim yılına ait kurum kazancı üzerinde gelir vergisi kanunun ilgili yılda yürürlükte bulunan 3946 sayılı yasa ile değişik 75. maddesinin 2. fıkrasının (4) işaretli bendi uyarınca hesaplanan menkul sermaye iradı, dağıtılma şartına bağlı olmaksızın tevkifata tabi tutulması gerektiğinden, bu tevkifata ilişkin zamanaşımı süresinin de kurum kazancının ait olduğu dönemi izleyen 1.1.1997 tarihinden başlayarak hesaplanması gerektiğine”karar verilmiştir. [5]
Tahsil zamanaşımı süresinin kesilmesi, kamu alacağının teminata bağlanmış olması nedeniyle olmuş ise; yeni zamanaşımı süresi, teminatın kalktığı tarihin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılının ilk gününden başlar.[6]
Uygulamada, vergi daireleri zamanaşımına uğramış ve tarhiyat yönünden süresinde mükellefe tebliğ edilmeyen vergi ve ceza ihbarnamelerine ilişkin bilahare ödeme emirlerini mükellefe vergi dairesinde elden tebliğ etmeye yönelik uygulamalar yapmaktadırlar. Esasen, 5 yıllık tarh zamanaşımı içerisinde tebliğ edilmeyen vergi ve ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliği mümkün bulunmamaktadır. Aynı şekilde ihbarnamesi tebliğ edilmeyen bir kamu alacağı için yıllar sonra buna ilişkin ödeme emrinin tebliği ise zaten imkansızdır.
Ancak, uygulamada ihbarnamelerin ilanen tebliğ edildiği iddiasıyla, ödeme emirleri de yıllar sonra mükelleflere vergi dairelerinde tebliğ yoluna gidilebilmektedir.
[1] VUK md. 113/1-2
[2] SALİH Özel, Vergi Hukukunda Zamanaşımı ve Zorlayıcı Neden İlişkisi, Yaklaşım Dergisi, Eylül 2008, s. 17-18
[3] EROL Ahmet, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, 2008, Ankara
[4] DVDDK 16.02.2007 gün ve E:2006/226-K:2007/74 sayılı karar.
[5] Dnş. 3. D. nin 13.12.2005 gün ve E:2005/1856-K:2005/2693 sayılı kararı.
[6] Dnş. 7. D. nin 18.05.1999 gün ve E:1998/266-K:1999/2062 sayılı karar. Teminata bağlı alacaklarda tahsil zamanaşımın kesileceği ve teminatın kaldırılmasına kadar işlemeyeceği hk. Kaynak: Av. Nazlı Gaye Alpaslan – http://www.hurses.com.tr